Учет и налогообложение операций,
связанных с давальческим сырьем.
Давальческим считаются сырье, материалы, продукция,
передаваемые их владельцем без оплаты другим предприятиям для
дальнейшей переработки (доработки). Например, действующими
государственными стандартами в понятие переработки (производства)
алкогольной продукции включается и розлив как часть общего
производства.
Для учета материалов, переданных в переработку на сторону,
предназначен отдельный субсчет балансового счета 10 "Материалы,
переданные в переработку на сторону". Товары, переданные для
переработки, учитываются на отдельном субсчете без списания этого
товара с баланса.
Затраты по переработке сырья и материалов отражаются по
кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету
счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки
(10,12, 40, 41 и др.).
Материалы, сырье, товары, принятые в переработку и не
оплачиваемые предприятием-переработчиком, учитываются на
забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по
ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет ведется по
заказчикам, видам, сортам сырья и местам нахождения.
Учет готовой продукции, изготовленной
из давальческого сырья.
Готовая продукция и товары у предприятия-давальца
учитываются на счетах 40 и 41.
Бухгалтерские проводки по отражению в учете готовой
продукции из давальческого сырья следующие:
Д-т сч. 10, субсчет "Материалы, переданные в переработку"
К-т сч. 10, субсчет "Сырье и материалы" - сырье передано в
переработку
Д-т сч. 40, 41 К-т сч. 10, субсчет "Материалы, переданные в
переработку" - списана стоимость давальческого сырья
Д-т сч. 40, 41 К-т сч. 60 - отражена стоимость обработки
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражен НДС на стоимость обработки
Д-т сч. 40, 41 К-т сч. 76 - отражена таможенная пошлина на
стоимость обработки
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - отражен НДС на таможне.
При импорте товаров, изготовленных из российского
давальческого сырья, НДС на таможне и таможенная пошлина
рассчитываются исходя из стоимости обработки, предусмотренной в
контракте с иностранными партнерами, хотя в ГТД указывается
полная стоимость изготовленной импортируемой продукции. Счета на
услуги по изготовлению продукции из давальческого сырья должны
быть предъявлены иностранным партнером только на стоимость
обработки.
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - оплачена стоимость переработки
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - предъявлен к возмещению НДС.
Если на предприятии учет выпуска готовой продукции
осуществляется с применением счета 37 "Выпуск продукции (работ,
услуг)", то можно рекомендовать следующие бухгалтерские проводки
по учету готовой продукции, изготовленной из давальческого
сырья:
Д-т сч. 40 К-т сч. 37 - оприходована на склад готовая
продукция по учетной цене
Д-т сч. 37 К-т сч. 10, субсчет "Материалы, переданные в
переработку" - списана стоимость давальческого сырья
Д-т сч. 37 К-т сч. 60 - отражена стоимость обработки
Д-т сч. 37 К-т сч. 76 - отражена таможенная пошлина
Д-т сч. 46 К-т сч. 37 - дополнительная запись при превышении
фактической себестоимости над учетной или сторнировочная запись
при превышении учетной цены над фактической.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов
за услуги по переработке сырья на давальческих условиях, то есть
порядок, при котором расчеты за услуги по переработке
осуществляются частью готовой продукции или сырья. Здесь следует
иметь в виду, что если заключены два договора, а именно: один -
на переработку давальческого сырья, а другой - на реализацию
предприятию-переработчику части готовой продукции или сырья, то и
в бухгалтерском учете они отражаются отдельно, с проведением
взаимозачета.
В случае если в договоре на оказание услуг по переработке
давальческого сырья будет предусмотрено, что в обмен за оказанные
услуги предприятие-давалец рассчитается сырьем или готовой
продукцией, полученной в процессе переработки, то такая операция
будет являться бартером. Напомним, в соответствии с п. 2 ст. 40
Налогового кодекса РФ при заключении товарообменных операций
налоговые органы могут контролировать правильность цен по
товарообменным (бартерным) операциям, то есть они вправе вынести
мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных
таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены
исходя из рыночных цен. В соответствии с положениями по
бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов"
(ПБУ 5/98) и "Учет основных средств" (ПБУ 6/97) (утверждены
приказами Минфина РФ от 15 июня 1998 г. N 25 и от 3 сентября 1997
г. N 65н) имущество, получаемое в порядке товарообмена,
приходуется по балансовой стоимости выбывающего имущества.
Рассмотрим пример отражения по данным бухгалтерского учета
встречных договоров с проведением взаимозачета (см. табл. на с.
14).
В I варианте - принято в переработку сырье по договорной
цене (1000 руб.) для производства 100 ед. готовой продукции, а
также был заключен договор на поставку предприятием-давальцем
предприятию-переработчику сырья на 600 руб., включая НДС.
Во II варианте - принято в переработку сырье по договорной
цене (1500 руб.) для производства 150 ед. готовой продукции, а
также был заключен договор на поставку предприятием-давальцем
предприятию-переработчику готовой продукции 50 ед. на 900 руб.,
включая НДС.
Предприятия договорились, что стоимость обработки 1 ед.
продукции в I и во II вариантах составит 6 руб.
Таблица.
ЪДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДї
іНаименование операции іДебет іКредит іI ва- іII ва- і
і і і іриант іриант і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДґ
іБухгалтерские проводки у предприятия-переработчика і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДґ
іОприходовано на забалан- і і і і і
ісовый счет сырье для пере- і і і і і
іработки по договорной цене іД-т сч. 003 і і1000 руб. і1500 руб.і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іИзготовлено продукции і і і100 ед. і150 ед. і
і і іК-т сч. 003 і1000 руб. і1500 руб.і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іПредъявлен счет предприя- іД-т сч. 62 іК-т сч. 46 і600 руб. і900 руб. і
ітию-давальцу за услуги по іД-т сч. 46 іК-т сч. 68 і100 руб. і150 руб. і
іпереработке давальческого і і і і і
ісырья і і і і і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іОприходовано сырье (гото- іД-т сч. 10 іК-т сч. 60 і500 руб. і- і
івая продукция) в счет опла- іД-т сч. 41 іК-т сч. 60 і- і750 руб. і
іты за услуги по переработке іД-т сч. 19 іК-т сч. 60 і100 руб. і150 руб. і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іПроизведен взаимозачет іД-т сч. 60 іК-т сч. 62 і600 руб. і900 руб. і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іНДС к зачету іД-т сч. 68 іК-т сч. 19 і100 руб. і150 руб. і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДґ
іБухгалтерские проводки у предприятия-давальца і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДґ
іПередано сырье в переработ- іД-т сч. 10 іК-т сч. 10 і800 руб. і1200 руб.і
іку по себестоимости іматериалы, іcырье и і і і
і іпередан- імате- і і і
і іные в пе- іриалы і і і
і іреработку і і і і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іПолучена продукция іД-т сч. 40 іК-т сч. 60 і500 руб. і750 руб. і
іиз переработки і і ГДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДґ
і і і і стоимость і
і і і і обработки і
і і і ГДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДґ
і іД-т сч. 19 іК-т сч. 60 і100 руб. і150 руб. і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іСписана стоимость сырья іД-т сч. 40 іК-т сч. 10 і800 руб. і1200 руб.і
і і іматериа- і і і
і і ілы, пере- і і і
і і іданные в і і і
і і іперера- і і і
і і іботку і і і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДґ
іПередано по договору поставки: і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДДДДДДДВДДДДДДДДДґ
іа) сырье іД-т сч. 62 іК-т сч. 48 і600 руб. і- і
і іД-т сч. 48 іК-т сч. 68 і100 руб. і- і
і іД-т сч. 48 іК-т сч. 10 і400 руб. і- і
і і ісырье и і і і
і і іматериалы і і і
і іД-т сч. 48 іК-т сч. 80 і100 руб. і- і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іб) готовая продукция іД-т сч. 62 іК-т сч. 46 і- і900 руб. і
і іД-т сч. 46 іК-т сч. 68 і- і150 руб. і
і іД-т сч. 46 іК-т сч. 40 і- і650 руб. і
і іД-т сч. 46 іК-т сч. 80 і- і100 руб. і
ГДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДДДДДДДЕДДДДДДДДДґ
іПроизведен взаимозачет іД-т сч. 60 іК-т сч. 62 і600 руб. і900 руб. і
іЗачет НДС іД-т сч. 68 іК-т сч. 19 і100 руб. і150 руб. і
АДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДДДДДДДБДДДДДДДДДЩ
Акцизы.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 1991 г. N
1993-1 "Об акцизах" плательщиками акцизов по подакцизным товарам,
производимым на территории РФ из давальческого сырья, являются
производящие и реализующие их организации, то есть организации,
перерабатывающие сырье.
По подакцизным товарам, производимым за пределами территории
РФ из давальческого сырья, принадлежащего российским
налогоплательщикам, плательщиками акцизов являются организации,
оплатившие стоимость работы по изготовлению этих товаров и
реализующие их.
Для организаций, производящих подакцизные товары из
давальческого сырья, на которые установлены адвалорные (в
процентах) ставки акцизов, объектом налогообложения является
стоимость этих товаров, определяемая исходя из применяемых на
предприятии-изготовителе максимальных отпускных цен без учета
акциза на аналогичные товары собственного производства на момент
передачи подакцизных товаров, а при их отсутствии - исходя из
рыночных цен, сложившихся в данном регионе на аналогичные товары
в предыдущем отчетном периоде. По подакцизным товарам, на которые
установлены адвалорные ставки акцизов и производимым за пределами
РФ из давальческого сырья, принадлежащего организациям,
подлежащим регистрации в качестве налогоплательщиков в РФ,
объектом налогообложения является стоимость реализуемых
подакцизных товаров, определяемая исходя из отпускных цен без
учета акциза. По подакцизным товарам, на которые установлены
твердые (специфические) ставки акцизов (в абсолютной сумме на
единицу обложения), объектом налогообложения является объем
реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.
В соответствии с п. 5 ст. 5 вышеуказанного Федерального
закона в целях исчисления и уплаты акцизов датой (моментом)
реализации подакцизных товаров (за исключением природного газа),
то есть моментом начисления акцизов, является день отгрузки
(передачи) подакцизных товаров, включая произведенные из
давальческого сырья.
Таким образом, акцизы по подакцизным товарам, произведенным
на территории РФ из давальческого сырья, начисляются
предприятием, производящим (дорабатывающим) такие товары, в
момент их отгрузки (передачи) заказчику - владельцу давальческого
сырья или по его поручению другому грузополучателю. При
производстве подакцизных товаров из давальческого сырья не имеет
значения, производилась ли отгрузка или передача таких товаров
непосредственно владельцу давальческого сырья либо по его
поручению другому грузополучателю.
Датой (моментом) реализации природного газа считается день
поступления денежных средств за природный газ на счета в
учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день
поступления денежных средств в кассу.
При безвозмездной передаче природного газа, при обмене с его
участием датой реализации считается день его передачи.
Сумма акциза в расчетных документах и первичных учетных
документах, в том числе счетах-фактурах, выделяется отдельной
строкой.
Порядок розлива алкогольной продукции утверждается
специальными правилами, после розлива она становится
самостоятельным товаром, с большей степенью обработки.
Следовательно, если одно предприятие передает другому алкогольную
продукцию для розлива с оплатой только стоимости услуг по
розливу, то это будет переработкой давальческого сырья и
предприятие, производящее розлив, обязано уплачивать в бюджет
акциз. Как правило, сырье, принятое в переработку (в розлив), в
данном случае само является подакцизной продукцией. При этом
уменьшение сумм акциза, подлежащего уплате
предприятием-переработчиком, производится на суммы акцизов,
уплаченных производителями подакцизного сырья, только при
представлении в налоговые органы копий платежных поручений с
отметкой банка и соответствующих налоговых или таможенных органов
об уплате и фактическом поступлении в бюджет акцизов по
использованному сырью.
В таком же порядке производится уменьшение сумм акциза по
подакцизным товарам, производимым за пределами РФ из подакцизного
давальческого сырья, принадлежащего российским
налогоплательщикам.
При этом отрицательная разница между суммами акциза,
уплаченными на территории РФ по подакцизным товарам,
использованным в качестве сырья, включая давальческое, для
производства других подакцизных товаров, и суммами акциза по
реализованным готовым подакцизным товарам к зачету в счет
предстоящих платежей в бюджет или возмещению из бюджета не
подлежит, а относится на финансовые результаты.
Законом "Об акцизах" предусмотрено, что акцизы не
уплачиваются по подакцизным товарам, вывезенным за пределы
территории РФ (за исключением вывезенных в государства -
участники СНГ). Сумма акциза, начисленная и уплаченная
налогоплательщиками по подакцизным товарам, в дальнейшем
вывезенным за пределы территории РФ (за исключением вывезенных в
государства - участники СНГ, подакцизных видов минерального
сырья, а также подакцизных товаров, вывезенных в порядке
товарообмена), после документального подтверждения в течение 90
дней с момента отгрузки факта вывоза таких товаров налоговому
органу засчитывается этим налогоплательщикам в счет предстоящих
платежей или возмещается за счет общих поступлений налогов в
10-дневный срок. В случае когда непосредственным экспортером
подакцизных товаров, изготовленных из давальческого сырья,
является организация - собственник этих товаров, не являющаяся
плательщиком акцизов, сумма акцизов, оплаченная организацией -
собственником давальческого сырья организации-производителю,
уплатившей акциз в бюджет, засчитывается организации -
собственнику давальческого сырья в счет предстоящих платежей по
налогам на основании ее письменного заявления, расчетов и
документов в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ N 47.
Налог на добавленную стоимость.
Согласно ст. 4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость"
облагаемым оборотом при изготовлении товаров из давальческого
сырья и материалов является стоимость их обработки (включая
затраты и прибыль), а по подакцизным товарам - стоимость
обработки с учетом акцизов.
Что касается услуг по переработке импортного давальческого
сырья, то в соответствии с п. 14 Инструкции Госналогслужбы РФ N
39 обработка давальческого сырья, ввозимого на таможенную
территорию РФ для дальнейшей переработки его российскими
организациями (предприятиями) в готовую продукцию, вывозимую за
пределы территорий государств - участников СНГ, для целей
налогообложения считается экспортируемой услугой и согласно
подпункту п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость" выручка от оказания таких услуг налогом не облагается.
Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых работ и
услуг в налоговые органы представляются в обязательном порядке
соответствующие документы.
Льгота по обработке импортного давальческого сырья не
распространяется на подакцизную продукцию.
Предприятиям также следует иметь в виду, что стоимость услуг
по переработке давальческого сырья облагается налогом независимо
от наличия льготы по продукции, полученной в результате
переработки. Например, обороты по реализации лекарств не
облагаются НДС, а с оборотов по стоимости услуг по выпуску
лекарств из давальческого сырья следует уплачивать НДС. Если
предприятие является застройщиком, то НДС, уплаченный подрядной
организации, относится на увеличение стоимости строительства.
Если по условиям договора застройщик обеспечивает
строительство материалами, то НДС, уплаченный при приобретении
этих материалов, также относится на увеличение стоимости
строительства.
Налог на реализацию ГСМ.
В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы РФ N 30
плательщиком налога на реализацию ГСМ является предприятие -
владелец давальческого сырья, производящее реализацию готовой
продукции исходя из фактических цен реализации этих
горюче-смазочных материалов без НДС.
Налог на прибыль.
Некоторые предприятия выпуск готовой продукции полностью
осуществляют на давальческой основе, то есть закупают сырье и, не
имея производственных мощностей, полностью передают его в
переработку. Здесь следует иметь в виду, что малые предприятия,
пользующиеся льготой по налогу на прибыль, могут столкнуться с
такой проблемой, как непризнание их предприятиями по
осуществлению производства. Наличие такой проблемы подтверждается
еще и тем, что некоторые авторы в своих статьях при оприходовании
продукции из переработки на давальческой основе предлагают
использовать счет 41 "Товары". В данной ситуации следует иметь в
виду, что общие принципы построения классификатора ОКДП
предусматривают отнесение данного вида деятельности к
производственной исходя из того, что предприятие является
собственником сырья, проходящего последующую переработку, и
получаемой в результате продукции. В спорных ситуациях за
разъяснениями следует обращаться к специалистам по разработке
кодов.
Прочие оборотные налоги.
При исчислении налогов, базой для которых служит выручка от
реализации продукции (работ, услуг), - налога на пользователей
автодорог и налога на содержание жилищного фонда и объектов
социально-культурной сферы - необходимо исходить из следующего.
Облагаемым оборотом у предприятия-переработчика является
стоимость услуг по переработке. Что же касается
предприятия-давальца, то, как правило, в процессе переработки
возникает новый продукт, отличающийся по своим потребительским
свойствам и предназначению от сырья, переданного в переработку, и
производителем этого продукта считается предприятие-давалец как
собственник сырья. Исходя из вышесказанного облагаемым оборотом у
такого предприятия, как и у любого другого производителя,
является полная стоимость реализованной продукции. В то же время
вокруг порядка уплаты указанных налогов нередко возникают
конфликтные ситуации.
Одним из спорных является вопрос о достаточности переработки
для того, чтобы произведенный продукт считался продукцией,
отличной от переработанного сырья, то есть о порядке уплаты
налога давальцем как производителем продукции или
торгово-закупочной организацией. С позиции налоговых органов если
конечный продукт имеет код ОКДП, отличный от кода ОКДП сырья, то
налицо факт производственной деятельности. В то же время известны
судебные прецеденты, в которых предприятиям удавалось убедить суд
в использовании иных критериев.
Другим спорным моментом является возможность получения
предприятиями-давальцами льгот по уплате указанных налогов как
производителями конечного продукта (льготы производителям
некоторых видов продукции установлены в различных регионах
России). Вопрос о правомерности применения этих льгот аналогичен
вопросу о льготах по налогу на прибыль.
Л. Грачева,.
"Аудиторская служба "СТЕК"
